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一、地下人防車位概述

我國《人民防空法》第二十二條的規定：“城市新建民用建筑，按照國家有關規定修建戰時可用于防空的地下室。”所謂人防停車位就是房地產開發商利用住宅小區配套修建的有人防功能的地下室（地下人防工程）改建用于停車的場所。

地下人防停車位與地上或地下單獨建設的車庫車位和利用公共配套設施使用的車庫車位的產權形式不同。目前業界討論有三種說法：一是產權歸開發商；二是產權歸人防部門；三是產權歸全體業主。根據國家有關法律的規定《中華人民共和國人民防空法》，對于人民防空有關設施可以按照規定予以優惠，同時國家也特別鼓勵和支持企事業單位、組織及個人進行人防工程的投資與建設，投資人防工程及建筑物的管理人為投資者，其收益也全歸管理人所有。

《物權法》第五十二條明確規定國防資產屬國家所有。根據中共中央文件的規定（《關于加強人民防空工作的決定》）（中發〔2001〕9號）規定：“遵循社會主義市場經濟規律，對現有人民防空設備設施，在保持和增強戰備功能、安全保密的前提下，積極開發利用。要研究制定人民防空國有資產使用和管理辦法，明晰人民防空設備設施的產權，實行產權與使用權、經營權的分離，把使用權、經營權推向市場，有償出租、轉讓，為經濟建設服務。”根據建設部對于商品房銷售的面積計算公式及公共建筑面積的分攤規定，人防工程的地下面積允許不計入公共面積，同時也不會將其作為公共建筑面積進行分攤。顯然，未列入公攤面積的人防工程也不屬于業主所有。

由此可見，地下人防設施權屬應為國家所有，房地產開發企業對利用人防工程所改建的地下停車位具有收益權和管理權，而無所有權。房地產企業銷售人防停車位也僅是轉讓長期使用權行為。

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二、房地產企業銷售地下人防車位的會計核算

現實中大多房地產開發企業采取一次性出售永久使用權的方式銷售人防地下停車位，房地產企業與購房人簽訂轉讓協議，將人防停車位的實際使用權利轉移給房屋購買人，同時也將房屋購買人購買車位的款項計入房地產轉讓費用之中，作為非普通住宅轉讓收入，并按照不動產銷售進行計稅。

根據我國稅務總局對房地產開發經營企業所得稅的相關處理辦法的規定，凡企業單獨建造停車場所者，該停車場所需作為單位核算對象進行核算，而如果是將地下基礎設施作為停車場進行使用，則該地下基礎設施需按照配套公共設施的標準進行處理。實踐操作中，稅務局并不認為公共配套設施一次性扣除的計算方法，要求人防車位成本按照可售地下車位成本分攤扣除。

案例概述：2014年1月1日，某房地產開發企業開發新建一處精裝修電梯公寓小區，2015年9月30日該小區竣工并交付小區業主使用。該小區具有4.5地上容積率，有15萬平方米建筑面積可用于銷售。其中需要計入容積建筑面積的住宅面積有11萬平方米，無需計入容積建筑面積且可進行產權辦理的地下車位和儲藏空間有4萬平方米。該小區所有開發成本中土地征用和土地拆遷補償費用有3.5億元，工程前期費用3000萬元，各項建筑安裝及工程費用5億元，開發總成本達10億元。

（地上單獨承擔成本1.6億元，地上、地下共同承擔混合成本3.3億元，由地下部分單獨承擔的成本總計1000萬元，此外還有基礎設施建造費用0.4億元、配套的公共設施建設費用0.2億元、所有間接開發費用約0.3億元、借款費用0.3億元。

自竣工并交付業主使用之日（2015年9月30日），該住宅小區宣告售罄，平均銷售價格為12000萬元每平方米，住宅銷售總收入達13.2億元。此外，擁有產權證的地下車位（每個車位按35平方米計算）單價為15萬元，但到2015年12月31日止，停車位的銷售量僅占地下總停車位的百分之四十，銷售量僅有400個，銷售總額0.6億元。剩余600個地下停車位，在小區交付使用后的3年內按均價13萬/個售盡，銷售總額0.78億元。

地下人防5000平方米，可劃人防車位100個，單個車位面積35平方米，已銷售50個，剩余50個計劃3年內全部銷售，銷售均價都為12萬元/個。

按上述之案例所列數據，該小區地下停車位成本計算為：

1.土地征用和土地拆遷補償費用：因地下停車位面積無需計入容積率，所以該小區土地成本全數攤入地上建筑面積的做法比較合理。

2.建筑工程安裝費：該成本項目包括了整個開發項目地上、地下的建筑安裝工程費用，若將原本與地下停車位毫無關系的地上建筑相關費用（工程費、安裝費、裝修裝飾費以及景觀綠化費）統統計入地下停車位的成本之中，

由地上、地下合計建筑面積共同分攤，違背成本核算的基本原則，導致收入與成本不配比，因此可分為地上建筑單獨承擔部分、地下建筑單獨承擔部分以及地上、地下共同承擔的部分。

混合部分，計算公式為：

地下應分攤建安成本=地下車位建安成本+地上、地下混合建安成本÷（住宅可售面積+地下車位可售面積）×地下車位可售面積

地下應分攤建安成本=1000+33000÷（11+4+0.35）×（4+0.35）=10350（萬元）

3.其他開發成本費用：工程前期款項、基礎設施建造款項、配套公用設施款項、間接開發款項、借款費用，上述五個計入成本的項目都具有一個性質，就是共同費用，而這些費用都與地下停車場關系密切，所以在進行地下停車位成本核算的時候需要分配計入。

地下應分攤的其他成本費用=成本費用發生額÷（住宅可售面積+地下車位可售面積）×地下車位可售面積

地下應分攤的其他成本費用=（3000+4000+2000+3000+3000）÷（11+4+0.35）×（4+0.35）=4250（萬元）

地下總成本：土地成本0+建安成本10350萬元+其他成本4250萬元=14600萬元

地下單位成本：14600萬元÷4.35萬平方米=3356元/平方米

已售地下車位成本=有產權地下車位成本+人防地下車位成本=3356× 400×35+3356×50×35=5285.7萬元

三、房地產企業銷售地下人防車位的涉稅處理

（一）營改增后增值稅的征收。《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1營業稅改征增值稅試點實施辦法中銷售不動產注釋：轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。

（二）企業所得稅的征收。地下人防車位應當在取得銷售收入時一次性計入征稅收入，成本根據會計核算的單位地下成本按照配比原則在收入當期結轉。

（三）土地增值稅的征收。由于人防車位有限產權轉讓的特殊性，征納雙方存在一定的爭議，各省稅務局的規定各有差別。山東省的稅務局沒有相關文件，而青島市的地方稅務局在這方面做了比較明確的規定。在青島市的地方稅務局有關房地產項目開發及土地增值稅等業務方面的文件中指出：凡將地下基礎設施用于停車場所使用，且房地產開發公司與房屋購買人簽訂了購買合同，將地下停車場所在法律規定期限內的使用權轉移給房屋購買者的，并向房屋購買車收取買賣費用的，該費用將被視為房地產轉讓收入，計為普通住宅轉讓費用。而將地下基礎設施作為地下停車場使用，并與房屋購買者簽訂一定期限的使用及租賃合同的，該地下停車場可以作為配套公用設施計入會計并予以扣除，而房地產企業所收取的停下停車場租賃費用，不作為房地產轉讓費用進行計入。

可以認為：房地產開發企業人防車位轉讓永久使用權取得的收入計入房地產轉讓收入計算土地增值稅，相應成本準予扣除；轉讓一定期限租賃使用權不計入房地產轉讓收入，按照租賃收入計征增值稅、房產稅，成本按照公共配套一次性扣除。

（四）契稅的征收。房地產開發企業不涉及契稅，同時購買方不能辦理車位產權手續，也不需要繳納車位契稅。

（五）房產稅的征收。人防車位作為房地產企業的銷售產品不征收房產稅，但如果房地產企業作為自用的話，將涉及到房地產相關稅費的征收。根據財政部對具備房屋使用功能的地下建筑的房產稅征收通知的規定：凡具有房屋使用功能的地下設施及建筑，并且該設施建筑在房地產稅費征收范圍內的，包括地下室、地下衍生建筑等在內的建筑、人防設施等都需按照規定進行房地產稅費征收。此外還規定：對于地下停車場所、與地上建筑相通的地下商場等應該將其與地上建筑視為統一整體，并按照地方建筑及設施、房屋等計算方法進行房地產稅費征收。

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房地產企業地下人防車位會計核算與涉稅處理

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